Ort der Leistung bei Verpflegungspaketen für Pauschalreisende

Mit der umsatz­steu­er­li­chen Fra­ge des Orts der Leis­tung für die von einem Rei­se­ver­an­stal­ter im Rah­men von Pau­schal­rei­se­pa­ke­ten mit­ver­kauf­te Ver­pfle­gung von Hotel­gäs­ten im Aus­land hat­te sich jetzt das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt zu befas­sen. Die Ver­pfle­gung von Hotel­gäs­ten stellt hier­nach eine Neben­leis­tung zur Über­nach­tung dar, die als Teil der Gesamt­leis­tung gem. § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Ort des Hotels steu­er­bar ist1.

Ort der Leistung bei Verpflegungspaketen für Pauschalreisende

Umsatz­steu­er­recht­lich ist die ein­heit­li­che Leis­tung vom Vor­lie­gen meh­re­rer selb­stän­di­ger Leis­tun­gen abzu­gren­zen. Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Unin2 ist zum einen jede Leis­tung in der Regel als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten, zum ande­ren darf eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Daher ist das Wesen des frag­li­chen Umsat­zes aus Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers zu ermit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge dem Ver­brau­cher meh­re­re selb­stän­di­ge Haupt­leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt. Eine ein­heit­li­che Leis­tung liegt ins­be­son­de­re dann vor, wenn ein oder meh­re­re Tei­le die Haupt­leis­tung, ein oder meh­re­re ande­re Tei­le dage­gen Neben­leis­tun­gen dar­stel­len, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tungs­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men3.

Nach dem EuGH-Urteil vom 22. Okto­ber 19984 stel­len gewöhn­lich mit Rei­sen ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen, auf die im Ver­hält­nis zur Unter­brin­gung nur ein gerin­ger Teil des Pau­schal­be­trags ent­fällt und die zu den tra­di­tio­nel­len Auf­ga­ben eines Hote­liers gehö­ren, für die Kund­schaft das Mit­tel dar, um die Haupt­dienst­leis­tung des Hote­liers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men, so dass es sich um Neben­leis­tun­gen han­delt. Nach die­sem zu einem pau­scha­len Leis­tungs­pa­ket, bestehend aus einer Hotel­un­ter­brin­gung mit Halb­pen­si­on und Bus­be­för­de­rung, ergan­ge­nen EuGH-Urteil „ist es üblich, dass Wirt­schafts­teil­neh­mer wie Hote­liers, die gewöhn­lich mit Rei­sen ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen erbrin­gen, bei Drit­ten bezo­ge­ne Leis­tun­gen in Anspruch neh­men, die nicht nur einen im Ver­gleich zu den Umsät­zen, die die Unter­brin­gung betref­fen, gerin­gen Teil des Pau­schal­be­trags aus­ma­chen, son­dern auch zu den tra­di­tio­nel­len Auf­ga­ben die­ser Wirt­schafts­teil­neh­mer gehö­ren. Die­se von Drit­ten bezo­ge­nen Leis­tun­gen erfül­len somit für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern stel­len das Mit­tel dar, um die Haupt­dienst­leis­tung die­ses Wirt­schafts­teil­neh­mers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. In einem sol­chen Fall blei­ben die bei Drit­ten bezo­ge­nen Leis­tun­gen gegen­über den Eigen­leis­tun­gen rei­ne Neben­leis­tun­gen; der Wirt­schafts­teil­neh­mer unter­liegt somit nicht der Besteue­rung nach Arti­kel 26 der Sechs­ten Richt­li­nie. Bie­tet jedoch ein Hote­lier sei­nen Kun­den neben der Unter­brin­gung regel­mä­ßig auch Leis­tun­gen an, die über tra­di­tio­nel­le Auf­ga­ben der Hote­liers hin­aus­ge­hen und deren Erbrin­gung nicht ohne spür­ba­re Aus­wir­kung auf den Pau­schal­preis blei­ben kann, wie etwa die Anrei­se zum Hotel von weit ent­fern­ten Abhol­stel­len aus, so kön­nen sol­che Leis­tun­gen nicht rei­nen Neben­leis­tun­gen gleich­ge­stellt wer­den„5.

Kön­nen nach der EuGH-Recht­spre­chung somit selbst Leis­tun­gen, die ein Hote­lier bei Drit­ten bezieht, Neben­leis­tung zur Unter­brin­gung im Hotel sein, gilt dies auch für Neben­leis­tun­gen, die –wie z.B. Restau­rant­dienst­leis­tun­gen– der Hote­lier selbst erbringt, wenn der auf die Neben­leis­tung ent­fal­len­de Teil eines für Unter­brin­gung und Neben­leis­tung zu ent­rich­ten­den Pau­schal­ent­gelts gering ist6.

Bei Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze sind die Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen nicht nach § 3a Abs. 1 UStG am inlän­di­schen Unter­neh­mens­ort der Klä­ge­rin, son­dern nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Bele­gen­heits­ort der betref­fen­den Hotels steu­er­bar. Es han­delt sich bei den Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen um Neben­leis­tun­gen zur Hotel­un­ter­brin­gung.

Die Ver­pfle­gung von Über­nach­tungs­gäs­ten gehört zu den tra­di­tio­nel­len Auf­ga­ben eines Rei­se­ver­an­stal­ters, der ande­ren Rei­se­ver­an­stal­tern Rei­se­pa­ke­te für Rund­rei­sen nach Groß­bri­tan­ni­en anbie­tet, die neben den jewei­li­gen Über­nach­tungs­pa­ke­ten auch auf die jewei­li­gen Hotel­auf­ent­hal­te ent­fal­len­den Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen beinhal­ten.

Im Übri­gen zeigt ein Ver­gleich der gesam­ten von der Klä­ge­rin den ande­ren Rei­se­ver­an­stal­tern im Wesent­li­chen für Rei­sen in das Ver­ei­nig­te König­reich erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen, dass der auf die Ver­pfle­gung ent­fal­len­de Anteil nur 2,9 v.H. betrug und damit nur einen gerin­gen Teil aus­mach­te. Dass die Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen auch im Ver­hält­nis zu den Über­nach­tungs­leis­tun­gen gering­fü­gig sind, ergibt sich auch aus den dem Gericht über­sand­ten Rech­nun­gen K 1 bis K 7 (Bl 34 — 40 GA). So betrug der Anteil der Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen in der Rech­nun­gen gegen­über der „S. GmbH“ vom 20.04.2007 (Anla­ge K 1, Bl 34 GA) 4,9% …, vom 20.06.2007 (Anla­ge K 2, Bl 35 GA) 6,0% … und vom 20.06.2007 (Anla­ge K 3, Bl 36 GA) 5,5% …, in den Rech­nun­gen gegen­über „… Rei­sen“ vom 12.06.2007 (Anla­ge K 4, Bl 37 GA) 3,7% … und vom 15.05.2007 (Anla­ge K 5, Bl 38 GA) 4,9% … sowie in den Rech­nung gegen­über dem „Rei­se­bü­ro …“ vom 12.06.2007 (Anla­ge K 6, Bl 39 GA) 4,4% und vom 15.05.2007 (Anla­ge K 7, Bl 40 GA) 5,1% … . Nach allem sind die von der Klä­ge­rin im Streit­fall erbrach­ten Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen daher als Neben­leis­tung zur Über­nach­tung anzu­se­hen.

Uner­heb­lich ist, dass die Klä­ge­rin selbst kein Hote­lier ist und die Über­nach­tungs- und Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen nicht unmit­tel­bar gegen­über den Hotel­gäs­ten, son­dern gegen­über ande­ren Unter­neh­mern aus­ge­führt hat. Denn den Rei­se­un­ter­neh­mern als Emp­fän­ger der von der Klä­ge­rin erbrach­ten Leis­tun­gen kam es ent­schei­dend dar­auf an, Pau­schal­pa­ke­te aus Über­nach­tungs- und Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen zusam­men mit ande­ren Leis­tungs­pa­ke­ten zu erwer­ben, um die­se als ein­heit­li­che Leis­tung gegen­über Rei­sen­den anbie­ten zu kön­nen.

Die streit­be­fan­ge­nen Leis­tun­gen unter­lie­gen nicht gem. § 25 UStG der Umsatz­steu­er. § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt nach sei­nem ein­deu­ti­gen Wort­laut vor­aus, dass die vom Unter­neh­mer erbrach­ten Rei­se­leis­tun­gen nicht für das Unter­neh­men des Leis­tungs­emp­fän­gers erbracht wer­den. Für Rei­se­leis­tun­gen an ande­re Unter­neh­mer ist § 25 UStG daher nicht anwend­bar.

Schließ­lich kann eine Fest­set­zung der Umsatz­steu­er auf die strei­ti­gen Erlö­se auch nicht auf § 14c UStG gestützt wer­den. Die Klä­ge­rin hat sämt­li­che Rech­nun­gen, in denen die streit­be­fan­ge­nen Restau­ra­ti­ons­er­lö­se zunächst unter offe­nem Aus­weis von Umsatz­steu­er abge­rech­net wur­den, noch im Streit­jahr berich­tigt. Dies ist in der münd­li­chen Ver­hand­lung auch unstrei­tig gewor­den. Damit sind jeden­falls die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­fest­set­zung auf der Grund­la­ge des § 14c UStG noch im Streit­jahr ent­fal­len.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 19. Sep­tem­ber 2011 — 5 K 31910

  1. BFH, Urteil vom 15.01.2009 — V R 906, BSt­Bl II 2010, 433 []
  2. vgl. z.B.. EuGH, Urtei­le vom 25.02.1999 — C‑349/96, Card Pro­tec­tion Plan Ltd. –CPP–, Slg. 1999, I‑973 Rn. 28 ff.; vom 27.10.2005 — C‑41/04, Levob, Slg. 2005, I‑9433 Rn. 19 ff.; und vom 21.06.2007 — C‑453/05, Lud­wig, Slg. 2007, I‑5083, BFH/NV Bei­la­ge 2007, 398 Rn. 17 f.; BFH, Urteil vom 09.06.2005 — V R 5002, BFHE 210, 182, BSt­Bl II 2006, 98 m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 15.01.2009 — V R 906, BFHE 224, 166, BSt­Bl II 2010, 433 []
  4. EuGH, Urteil vom 22.10.1998 — C‑308/96 und C‑94/97, Mad­gett und Bald­win, Slg. 1998, I‑6229, HFR 1999, 129 []
  5. BFH, Urteil vom 15.01.2009 — V R 906, BFHE 224, 166, BSt­Bl II 2010, 433 []
  6. BFH, Urteil vom 15.01.2009 — V R 906, BFHE 224, 166, BSt­Bl II 2010, 433 []