Ort der Leistung bei Verpflegungspaketen für Pauschalreisende

Mit der umsatzsteuerlichen Frage des Orts der Leistung für die von einem Reiseveranstalter im Rahmen von Pauschalreisepaketen mitverkaufte Verpflegung von Hotelgästen im Ausland hatte sich jetzt das Niedersächsische Finanzgericht zu befassen. Die Verpflegung von Hotelgästen stellt hiernach eine Nebenleistung zur Übernachtung dar, die als Teil der Gesamtleistung gem. § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Ort des Hotels steuerbar ist1.

Ort der Leistung bei Verpflegungspaketen für Pauschalreisende

Umsatzsteuerrechtlich ist die einheitliche Leistung vom Vorliegen mehrerer selbständiger Leistungen abzugrenzen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Unin2 ist zum einen jede Leistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen3.

Nach dem EuGH-Urteil vom 22. Oktober 19984 stellen gewöhnlich mit Reisen verbundene Dienstleistungen, auf die im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalbetrags entfällt und die zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehören, für die Kundschaft das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, so dass es sich um Nebenleistungen handelt. Nach diesem zu einem pauschalen Leistungspaket, bestehend aus einer Hotelunterbringung mit Halbpension und Busbeförderung, ergangenen EuGH-Urteil “ist es üblich, dass Wirtschaftsteilnehmer wie Hoteliers, die gewöhnlich mit Reisen verbundene Dienstleistungen erbringen, bei Dritten bezogene Leistungen in Anspruch nehmen, die nicht nur einen im Vergleich zu den Umsätzen, die die Unterbringung betreffen, geringen Teil des Pauschalbetrags ausmachen, sondern auch zu den traditionellen Aufgaben dieser Wirtschaftsteilnehmer gehören. Diese von Dritten bezogenen Leistungen erfüllen somit für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern stellen das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung dieses Wirtschaftsteilnehmers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. In einem solchen Fall bleiben die bei Dritten bezogenen Leistungen gegenüber den Eigenleistungen reine Nebenleistungen; der Wirtschaftsteilnehmer unterliegt somit nicht der Besteuerung nach Artikel 26 der Sechsten Richtlinie. Bietet jedoch ein Hotelier seinen Kunden neben der Unterbringung regelmäßig auch Leistungen an, die über traditionelle Aufgaben der Hoteliers hinausgehen und deren Erbringung nicht ohne spürbare Auswirkung auf den Pauschalpreis bleiben kann, wie etwa die Anreise zum Hotel von weit entfernten Abholstellen aus, so können solche Leistungen nicht reinen Nebenleistungen gleichgestellt werden”5.

Können nach der EuGH-Rechtsprechung somit selbst Leistungen, die ein Hotelier bei Dritten bezieht, Nebenleistung zur Unterbringung im Hotel sein, gilt dies auch für Nebenleistungen, die –wie z.B. Restaurantdienstleistungen– der Hotelier selbst erbringt, wenn der auf die Nebenleistung entfallende Teil eines für Unterbringung und Nebenleistung zu entrichtenden Pauschalentgelts gering ist6.

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sind die Verpflegungsleistungen nicht nach § 3a Abs. 1 UStG am inländischen Unternehmensort der Klägerin, sondern nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Belegenheitsort der betreffenden Hotels steuerbar. Es handelt sich bei den Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zur Hotelunterbringung.

Die Verpflegung von Übernachtungsgästen gehört zu den traditionellen Aufgaben eines Reiseveranstalters, der anderen Reiseveranstaltern Reisepakete für Rundreisen nach Großbritannien anbietet, die neben den jeweiligen Übernachtungspaketen auch auf die jeweiligen Hotelaufenthalte entfallenden Verpflegungsleistungen beinhalten.

Im Übrigen zeigt ein Vergleich der gesamten von der Klägerin den anderen Reiseveranstaltern im Wesentlichen für Reisen in das Vereinigte Königreich erbrachten Dienstleistungen, dass der auf die Verpflegung entfallende Anteil nur 2,9 v.H. betrug und damit nur einen geringen Teil ausmachte. Dass die Verpflegungsleistungen auch im Verhältnis zu den Übernachtungsleistungen geringfügig sind, ergibt sich auch aus den dem Gericht übersandten Rechnungen K 1 bis K 7 (Bl 34 – 40 GA). So betrug der Anteil der Verpflegungsleistungen in der Rechnungen gegenüber der “S. GmbH” vom 20.04.2007 (Anlage K 1, Bl 34 GA) 4,9% …, vom 20.06.2007 (Anlage K 2, Bl 35 GA) 6,0% … und vom 20.06.2007 (Anlage K 3, Bl 36 GA) 5,5% …, in den Rechnungen gegenüber “… Reisen” vom 12.06.2007 (Anlage K 4, Bl 37 GA) 3,7% … und vom 15.05.2007 (Anlage K 5, Bl 38 GA) 4,9% … sowie in den Rechnung gegenüber dem “Reisebüro …” vom 12.06.2007 (Anlage K 6, Bl 39 GA) 4,4% und vom 15.05.2007 (Anlage K 7, Bl 40 GA) 5,1% … . Nach allem sind die von der Klägerin im Streitfall erbrachten Verpflegungsleistungen daher als Nebenleistung zur Übernachtung anzusehen.

Unerheblich ist, dass die Klägerin selbst kein Hotelier ist und die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen nicht unmittelbar gegenüber den Hotelgästen, sondern gegenüber anderen Unternehmern ausgeführt hat. Denn den Reiseunternehmern als Empfänger der von der Klägerin erbrachten Leistungen kam es entscheidend darauf an, Pauschalpakete aus Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zusammen mit anderen Leistungspaketen zu erwerben, um diese als einheitliche Leistung gegenüber Reisenden anbieten zu können.

Die streitbefangenen Leistungen unterliegen nicht gem. § 25 UStG der Umsatzsteuer. § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt nach seinem eindeutigen Wortlaut voraus, dass die vom Unternehmer erbrachten Reiseleistungen nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers erbracht werden. Für Reiseleistungen an andere Unternehmer ist § 25 UStG daher nicht anwendbar.

Schließlich kann eine Festsetzung der Umsatzsteuer auf die streitigen Erlöse auch nicht auf § 14c UStG gestützt werden. Die Klägerin hat sämtliche Rechnungen, in denen die streitbefangenen Restaurationserlöse zunächst unter offenem Ausweis von Umsatzsteuer abgerechnet wurden, noch im Streitjahr berichtigt. Dies ist in der mündlichen Verhandlung auch unstreitig geworden. Damit sind jedenfalls die Voraussetzungen einer Steuerfestsetzung auf der Grundlage des § 14c UStG noch im Streitjahr entfallen.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 19. September 2011 – 5 K 319/10

  1. BFH, Urteil vom 15.01.2009 – V R 9/06, BStBl II 2010, 433 []
  2. vgl. z.B.. EuGH, Urteile vom 25.02.1999 – C-349/96, Card Protection Plan Ltd. –CPP–, Slg. 1999, I-973 Rn. 28 ff.; vom 27.10.2005 – C-41/04, Levob, Slg. 2005, I-9433 Rn. 19 ff.; und vom 21.06.2007 – C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083, BFH/NV Beilage 2007, 398 Rn. 17 f.; BFH, Urteil vom 09.06.2005 – V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98 m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 15.01.2009 – V R 9/06, BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433 []
  4. EuGH, Urteil vom 22.10.1998 – C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-6229, HFR 1999, 129 []
  5. BFH, Urteil vom 15.01.2009 – V R 9/06, BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433 []
  6. BFH, Urteil vom 15.01.2009 – V R 9/06, BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433 []