Die Auslandsreisen eines Lehrbuchautors — steuerlich gesehen

Der von einem neben­be­ruf­li­chen Autors für kauf­män­ni­sche Lehr­bü­cher getä­tig­te Auf­wand für Aus­lands­rei­sen ist steu­er­lich nicht abzieh­bar. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat einem neben­be­ruf­li­chen Autor den Abzug von Rei­se­auf­wen­dun­gen in süd­li­che Län­der ver­sagt, weil die Auf­wen­dun­gen untrenn­bar sowohl betrieb­lich als auch pri­vat ver­an­lasst waren.

Die Auslandsreisen eines Lehrbuchautors — steuerlich gesehen

Reist ein Steu­er­pflich­ti­ger zur Erho­lung und zur Aktua­li­sie­rung von Lehr­bü­chern an aus­län­di­sche Feri­en­or­te, so ist regel­mä­ßig von einer nicht unwe­sent­li­chen pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung aus­zu­ge­hen, die bei feh­len­der Trenn­bar­keit der Rei­se in einen beruf­li­chen und einen pri­va­ten Teil den Abzug der Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben aus­schließt1.

Der zu 90% schwer­be­hin­der­te Klä­ger, der haupt­be­ruf­lich als Leh­rer tätig ist, woll­te die Auf­wen­dun­gen für Aus­lands­rei­sen im Zusam­men­hang mit sei­ner Autoren­tä­tig­keit als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen, weil er die Rei­sen in tro­cke­ne Län­der auf ärzt­li­chen Rat unter­nom­men habe, aller­dings nur, um an den Urlaubs­or­ten Lehr­bü­cher zur kauf­män­ni­schen Aus­bil­dung zu aktua­li­sie­ren. Er habe sich dort nur in den Feri­en­häu­sern auf­ge­hal­ten und zehn Stun­den täg­lich an sei­nen Lehr­bü­chern gear­bei­tet, aber sonst kei­ner­lei tou­ris­ti­sche Akti­vi­tä­ten ent­fal­tet. Der Aus­blick habe ihm zur Erho­lung genügt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Rei­se­auf­wen­dun­gen ins­ge­samt nicht als Betriebs­aus­ga­ben zum Abzug zuge­las­sen. Die Auf­wen­dun­gen hät­ten nicht in einen beruf­li­chen und einen pri­va­ten Teil auf­ge­teilt wer­den kön­nen, weil sie gleich­ran­gig sowohl der Erho­lung an einem Feri­en­ort als auch der schrift­stel­le­ri­schen Tätig­keit gedient und untrenn­bar inein­an­der­ge­grif­fen hät­ten.

Bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te sind Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzu­zie­hen, wenn sie durch die Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sind. Eine sol­che Ver­an­las­sung ist dann gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen mit der Ein­künf­te­er­zie­lung objek­tiv zusam­men­hän­gen und ihr sub­jek­tiv zu die­nen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit einer der Ein­kunfts­ar­ten des EStG ste­hen2.

Maß­geb­lich dafür, ob ein sol­cher Zusam­men­hang besteht, ist zum einen die –wer­ten­de– Beur­tei­lung des die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen „aus­lö­sen­den Moments“, zum ande­ren des­sen Zuwei­sung zur ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re. Ergibt die­se Prü­fung, dass die Auf­wen­dun­gen nicht oder in nur unbe­deu­ten­dem Maße auf pri­va­ten, der Lebens­füh­rung des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­rech­nen­den Umstän­den beru­hen, so sind sie als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten grund­sätz­lich abzu­zie­hen3. Beru­hen die Auf­wen­dun­gen hin­ge­gen nicht oder in nur unbe­deu­ten­dem Maße auf beruf­li­chen Umstän­den, so sind sie nicht abzieh­bar.

Ob und inwie­weit Auf­wen­dun­gen für eine Rei­se in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit einer Ein­kunfts­art ste­hen, hängt von den Grün­den ab, aus denen der Steu­er­pflich­ti­ge die Rei­se oder ver­schie­de­ne Tei­le einer Rei­se unter­nimmt. Die Grün­de bil­den das „aus­lö­sen­de Moment“, das den Steu­er­pflich­ti­gen bewo­gen hat, die Rei­se­kos­ten zu tra­gen.

Die­se Grün­de sind anhand der gesam­ten Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls zu ermit­teln; das ist grund­sätz­lich Auf­ga­be der Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Las­sen sich kei­ne Grün­de fest­stel­len, die eine beruf­li­che Ver­an­las­sung der Rei­se bele­gen, gehen ent­spre­chen­de Zwei­fel zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen.

Dabei steht eine unbe­deu­ten­de pri­va­te Mit­ver­an­las­sung dem voll­stän­di­gen Abzug von Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen. Umge­kehrt eröff­net eine nur unbe­deu­ten­de beruf­li­che Mit­ver­an­las­sung von Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung kei­nen Betriebs­aus­ga­ben- oder Wer­bungs­kos­ten­ab­zug.

Ent­hält eine Rei­se abgrenz­ba­re beruf­li­che und pri­va­te Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge, die jeweils nicht von völ­lig unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sind (wie z.B. bei einem Urlaub im Anschluss an eine beruf­lich ver­an­lass­te Rei­se), so erfor­dert es das Net­to­prin­zip, den beruf­lich ver­an­lass­ten –ggf. durch Schät­zung ermit­tel­ten– Teil der Rei­se­kos­ten zum Abzug zuzu­las­sen4.

Auf die­ser Grund­la­ge geht der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs5 durch aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf sei­nen Beschluss vom 27. Novem­ber 19786 zur begrenz­ten Abzieh­bar­keit von Rei­se­auf­wen­dun­gen davon aus, dass sol­che Auf­wen­dun­gen nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind, wenn

  • mit der Rei­se auch ein all­ge­mein-tou­ris­ti­sches Inter­es­se von nicht unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung befrie­digt wird und
  • kei­ne ein­zel­nen abgrenz­ba­ren Auf­wen­dun­gen durch einen aus­schließ­lich betrieb­li­chen (beruf­li­chen) Anlass ent­ste­hen.

Danach kommt es für die Abzieh­bar­keit von Rei­se­auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten –bei feh­len­der Trenn­bar­keit pri­vat oder beruf­lich ver­an­lass­ter Kos­ten­an­tei­le– ent­schei­dend dar­auf an, ob nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls

  • eine unbe­deu­ten­de pri­va­te Mit­ver­an­las­sung vor­liegt, die den voll­stän­di­gen Abzug von Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten eröff­net oder
  • ein Betriebs­aus­ga­ben- oder Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ins­ge­samt aus­ge­schlos­sen ist, weil ent­we­der eine nur unbe­deu­ten­de beruf­li­che Mit­ver­an­las­sung gege­ben ist oder die (für sich gese­hen jeweils nicht unbe­deu­ten­den) beruf­li­chen und pri­va­ten Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge (z.B. bei einer beruflich/privaten Dop­pel­mo­ti­va­ti­on für eine Rei­se) so inein­an­der­grei­fen, dass man­gels objek­ti­vier­ba­rer Kri­te­ri­en eine Tren­nung nicht mög­lich ist7.

Dabei ist –auch wenn die Ange­mes­sen­heit von Betriebs­aus­ga­ben im Übri­gen im Wesent­li­chen vom Steu­er­pflich­ti­gen selbst zu bestim­men ist8– bei Aus­lands­rei­sen nach der Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs beson­ders sorg­fäl­tig abzu­wä­gen, ob für die Grö­ße des Betriebs und für die Art sei­ner Betä­ti­gung eine Aus­lands­rei­se über­haupt betrieb­lich ver­an­lasst sein kann.

Dies ist –so der Gro­ße Senat des BFH– ins­be­son­de­re dann frag­lich, wenn die Auf­wen­dun­gen für die Rei­se im Ver­hält­nis zur Grö­ße und Bedeu­tung des Betriebs und auch im Hin­blick auf die Rei­se­dau­er unan­ge­mes­sen erschei­nen9. Dem­entspre­chend sind auch Auf­wen­dun­gen für Inlands­rei­sen unge­ach­tet einer even­tu­el­len betrieb­li­chen Ver­an­las­sung nicht abzieh­bar, wenn ein Zusam­men­hang mit pri­va­ten Moti­ven nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kann10.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist im vor­lie­gen­den Fall nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs die tat­säch­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richts, man­gels Trenn­bar­keit der pri­va­ten und beruf­li­chen Antei­le der Rei­se einer­seits und wegen nicht völ­lig unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung des pri­va­ten Anteils ande­rer­seits schei­de ein Abzug der Rei­se­auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben aus, recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Dabei kann mit einer Revi­si­on nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO nur gel­tend gemacht wer­den, dass das ange­foch­te­ne Urteil auf der Ver­let­zung von Bun­des­recht beruht. An die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen eines ange­foch­te­nen Urteils ist der BFH hin­ge­gen nach § 118 Abs. 2 FGO grund­sätz­lich gebun­den, es sei denn, dass in Bezug auf die­se Fest­stel­lun­gen zuläs­si­ge und begrün­de­te Revi­si­ons­grün­de vor­ge­bracht sind.

Dem­ge­mäß kann eine Revi­si­on –soweit sie sich gegen die tat­säch­li­chen finanz­ge­richt­li­chen Fest­stel­lun­gen oder gegen die tat­säch­li­che Wür­di­gung des Sach­ver­halts durch die Vor­in­stanz wen­det– nur auf das Vor­lie­gen eines Ver­fah­rens­man­gels11 oder in mate­ri­ell-recht­li­cher Hin­sicht12 grund­sätz­lich nur dar­auf gestützt wer­den, dass die tat­säch­li­che Wür­di­gung mit den Denk­ge­set­zen oder mit all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen nicht ver­ein­bar oder dass sie wider­sprüch­lich oder aus den Grün­den des ange­foch­te­nen Urteils nicht nach­voll­zieh­bar sei13.

Die tat­säch­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ent­spricht aber den Denk­ge­set­zen und all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen.

Zunächst ist der Vor­in­stanz im Aus­gangs­punkt zu fol­gen, dass eine objek­ti­ve Trenn­bar­keit der Rei­se­auf­wen­dun­gen in einen nur beruf­li­chen und einen nur pri­va­ten Rei­se­an­teil im Streit­fall nicht ange­nom­men wer­den kann und des­halb eine Auf­tei­lung der Rei­se­auf­wen­dun­gen in einen beruf­lich sowie in einen pri­vat ver­an­lass­ten Teil aus­schei­det14. Denn der Klä­ger hat sich nach eige­nem Vor­trag wäh­rend der gesam­ten Auf­ent­hal­te an den bei­den Feri­en­or­ten aus­schließ­lich in den Feri­en­häu­sern auf­ge­hal­ten, da ihm der Aus­blick zur Erho­lung und Abschal­tung in den Ruhe­pau­sen genü­ge. Er habe des­halb Besich­ti­gun­gen sowie Auto­tou­ren nicht unter­nom­men15.

Des Wei­te­ren lässt die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die Rei­sen sei­en jeweils zumin­dest gleich­ran­gig auch aus pri­va­ten Moti­ven der Erho­lung und Ent­span­nung unter­nom­men wor­den, kei­nen Ver­stoß gegen Denk­ge­set­ze und all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze erken­nen.

Ange­sichts der Hin­nah­me des erheb­li­chen Mehr­auf­wands hat das Finanz­ge­richt zu Recht in der Wahl der Feri­en­or­te als Rei­se­ziel –ins­be­son­de­re vor dem Hin­ter­grund des all­ge­mei­nen ärzt­li­chen Rats an den Klä­ger zur För­der­lich­keit des Auf­ent­halts in tro­cke­nen und war­men Län­dern für sei­ne Gesund­heit– kei­ne nur unwe­sent­li­che pri­va­te Mit­ver­an­las­sung gese­hen, sodass es des­halb sowie auf­grund der ersicht­li­chen Untrenn­bar­keit der pri­va­ten und beruf­li­chen Antei­le der Rei­se nach den Grund­sät­zen der Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des BFH von einer ins­ge­samt pri­vat ver­an­lass­ten Rei­se aus­ge­hen konn­te.

Die­se –für die Annah­me feh­len­der Auf­teil­bar­keit der Rei­se­kos­ten ursäch­li­che– pri­va­te Mit­ver­an­las­sung durch gesund­heit­li­che Grün­de wird nicht dadurch berührt, dass der Klä­ger nach sei­nem Vor­trag in der münd­li­chen Ver­hand­lung täg­lich wäh­rend der strei­ti­gen Rei­se­auf­ent­hal­te etwa 10 Stun­den an der Aktua­li­sie­rung sei­ner Lehr­bü­cher gear­bei­tet hat und die Ange­mes­sen­heit von Betriebs­aus­ga­ben begriff­lich für deren Aner­ken­nung grund­sätz­lich kei­ne Rol­le spielt16.

Grei­fen näm­lich wie im Streit­fall die –für sich gese­hen jeweils nicht unbe­deu­ten­den– beruf­li­chen und pri­va­ten Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge17 so inein­an­der, dass eine Tren­nung nicht mög­lich ist, fehlt es also an objek­ti­vier­ba­ren Kri­te­ri­en für eine Auf­tei­lung, so kommt ein Abzug der Auf­wen­dun­gen auch nach der geän­der­ten Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des BFH ins­ge­samt nicht in Betracht18.

Zu Recht hat das Finanz­ge­richt ohne Ver­stoß gegen sei­ne Sach­auf­klä­rungs­pflicht nach § 76 FGO davon abge­se­hen, die Ehe­frau des Klä­gers als Zeu­gin zum Umfang der an den Feri­en­or­ten aus­ge­üb­ten Tätig­keit zu hören sowie ein ärzt­li­ches Gut­ach­ten ein­zu­ho­len.

Die Rüge der Ver­let­zung der Sach­auf­klä­rungs­pflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) durch das Finanz­ge­richt als Ver­fah­rens­man­gel in Gestalt einer unzu­läs­si­gen Vor­weg­nah­me der Beweis­wür­di­gung und des Über­ge­hens von –in der münd­li­chen Ver­hand­lung gestell­ten– Beweis­an­trä­gen greift nicht durch. Ein ord­nungs­ge­mäß gestell­ter Beweis­an­trag darf näm­lich unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn das ange­bo­te­ne Beweis­mit­tel für die zu tref­fen­de Ent­schei­dung uner­reich­bar oder untaug­lich ist, wenn es auf die Bewei­s­tat­sa­che unter Berück­sich­ti­gung der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht ankommt oder wenn –wie im Streit­fall– die Bewei­s­tat­sa­che als wahr unter­stellt wird19.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt den unter Beweis gestell­ten Umfang der frei­be­ruf­li­chen Arbei­ten an den jewei­li­gen Feri­en­or­ten eben­so als wahr unter­stellt wie den durch ärzt­li­ches Gut­ach­ten unter Beweis gestell­ten Vor­trag des Klä­gers, dass aus ärzt­li­cher Sicht wegen sei­ner Erkran­kung der Auf­ent­halt in tro­cke­nen und war­men Län­dern för­der­lich sei.

Ins­be­son­de­re vor dem Hin­ter­grund der wei­te­ren Erläu­te­run­gen des Klä­gers in der münd­li­chen Ver­hand­lung, ein sol­cher Auf­ent­halt sei „gene­rell“, mit­hin unab­hän­gig von sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit, ange­sichts sei­ner Krank­heit zweck­mä­ßig, konn­te sich hin­sicht­lich der Not­wen­dig­keit eines ärzt­li­chen Gut­ach­tens kein wei­te­rer Sach­auf­klä­rungs­be­darf erge­ben. Dies gilt umso mehr, als der Klä­ger nach sei­nem eige­nen Vor­trag durch sei­ne Krank­heit nicht gehin­dert war, einen Teil sei­ner Lehr­buch­ak­tua­li­sie­run­gen im häus­li­chen Umfeld sowie auch sei­ne all­ge­mei­ne Leh­rer­tä­tig­keit aus­zu­üben.

Die auf die­ser Grund­la­ge vom Gericht zuguns­ten des Klä­gers unter­stell­te all­ge­mei­ne „För­der­lich­keit“ des Auf­ent­halts an den bei­den Feri­en­or­ten kann im Übri­gen ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers denk­ge­setz­lich nicht zu dem Schluss füh­ren, dass das mit dem Auf­ent­halt an die­sen Orten ver­bun­de­ne „Ent­span­nungs- und Erho­lungs­in­ter­es­se“ gegen­über dem Inter­es­se des Klä­gers an der Aus­übung sei­ner frei­be­ruf­li­chen Autoren­tä­tig­keit als von nur unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung ange­se­hen wer­den kann.

Viel­mehr spricht die beson­de­re Erkran­kung des Klä­gers und die gene­rell lin­dern­de Wir­kung des an den Feri­en­or­ten vor­herr­schen­den Kli­mas für einen erheb­li­chen, d.h. im Sin­ne der Recht­spre­chung des Gro­ßen BFHs des BFH nicht unwe­sent­li­chen Stel­len­wert die­ses der pri­va­ten Sphä­re zuzu­ord­nen­den Umstands bei der Ent­schei­dung des Klä­gers für die strei­ti­gen Rei­sen. Danach ist die ent­spre­chen­de Wür­di­gung des Finanz­ge­richt nach Maß­ga­be sei­ner tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen in jeder Hin­sicht denk­ge­setz­lich mög­lich, mit all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen ver­ein­bar und damit für den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­dend.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Mai 2013 VIII R 5110

  1. Anschluss an BFH (GrS), Beschluss vom 21.09.2009 — GrS 106, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 []
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 — GrS 2−3÷88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II.2., m.w.N. []
  3. BFH, Beschluss in BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, unter C.II.2.b aa und bb []
  4. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 — GrS 106, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 []
  5. in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, Rz 130 []
  6. BFH, Beschluss vom 27.11.1978 — GrS 877, BFHE 126, 533, BSt­Bl II 1979, 213 []
  7. so BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672, Rz 125 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2012 — VIII R 3209, BFHE 239, 31, BSt­Bl II 2013, 16, m.w.N. []
  9. BFH, Beschluss in BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672 []
  10. BFH, Urteil vom 02.08.2012 — IV R 2509, BFHE 238, 132, BSt­Bl II 2012, 824, m.w.N. []
  11. § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO []
  12. § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO []
  13. vgl. BFH-Beschlüs­se vom 11.04.2002 — VII R 102, BFH/NV 2002, 950; vom 05.06.2012 — I R 5111, BFH/NV 2012, 1800 []
  14. vgl. BFH, Beschluss vom 24.08.2012 — III B 2112, BFH/NV 2012, 1973 []
  15. zum Zweck der Erho­lung und ande­ren pri­va­ten Zwe­cken einer Rei­se als Hin­der­nis für den Abzug von Rei­se­kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben vgl. BFH, Urteil vom 16.10.1986 — IV R 13883, BFHE 148, 262, BSt­Bl II 1987, 208 []
  16. vgl. Stap­per­fend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 845 []
  17. z.B. bei einer beruf­li­chen und pri­va­ten Dop­pel­mo­ti­va­ti­on für eine Rei­se []
  18. vgl. BFH, Beschluss vom 05.02.2010 — IV B 5709, BFH/NV 2010, 880 []
  19. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 30.04.2008 — VI B 13107, BFH/NV 2008, 1475; vom 29.06.2011 — X B 24210, BFH/NV 2011, 1715; vom 07.09.2012 — IX B 12511, BFH/NV 2012, 2001 []