Die Auslandsreisen eines Lehrbuchautors – steuerlich gesehen

Der von einem nebenberuflichen Autors für kaufmännische Lehrbücher getätigte Aufwand für Auslandsreisen ist steuerlich nicht abziehbar. Der Bundesfinanzhof hat einem nebenberuflichen Autor den Abzug von Reiseaufwendungen in südliche Länder versagt, weil die Aufwendungen untrennbar sowohl betrieblich als auch privat veranlasst waren.

Die Auslandsreisen eines Lehrbuchautors – steuerlich gesehen

Reist ein Steuerpflichtiger zur Erholung und zur Aktualisierung von Lehrbüchern an ausländische Ferienorte, so ist regelmäßig von einer nicht unwesentlichen privaten Mitveranlassung auszugehen, die bei fehlender Trennbarkeit der Reise in einen beruflichen und einen privaten Teil den Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben ausschließt1.

Der zu 90% schwerbehinderte Kläger, der hauptberuflich als Lehrer tätig ist, wollte die Aufwendungen für Auslandsreisen im Zusammenhang mit seiner Autorentätigkeit als Betriebsausgaben abziehen, weil er die Reisen in trockene Länder auf ärztlichen Rat unternommen habe, allerdings nur, um an den Urlaubsorten Lehrbücher zur kaufmännischen Ausbildung zu aktualisieren. Er habe sich dort nur in den Ferienhäusern aufgehalten und zehn Stunden täglich an seinen Lehrbüchern gearbeitet, aber sonst keinerlei touristische Aktivitäten entfaltet. Der Ausblick habe ihm zur Erholung genügt.

Der Bundesfinanzhof hat die Reiseaufwendungen insgesamt nicht als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen. Die Aufwendungen hätten nicht in einen beruflichen und einen privaten Teil aufgeteilt werden können, weil sie gleichrangig sowohl der Erholung an einem Ferienort als auch der schriftstellerischen Tätigkeit gedient und untrennbar ineinandergegriffen hätten.

Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen2.

Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die –wertende– Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen “auslösenden Moments”, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Ergibt diese Prüfung, dass die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie als Betriebsausgaben oder Werbungskosten grundsätzlich abzuziehen3. Beruhen die Aufwendungen hingegen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf beruflichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar.

Ob und inwieweit Aufwendungen für eine Reise in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Reise oder verschiedene Teile einer Reise unternimmt. Die Gründe bilden das “auslösende Moment”, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Reisekosten zu tragen.

Diese Gründe sind anhand der gesamten Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu ermitteln; das ist grundsätzlich Aufgabe der Finanzgericht als Tatsacheninstanz (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Lassen sich keine Gründe feststellen, die eine berufliche Veranlassung der Reise belegen, gehen entsprechende Zweifel zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Dabei steht eine unbedeutende private Mitveranlassung dem vollständigen Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht entgegen. Umgekehrt eröffnet eine nur unbedeutende berufliche Mitveranlassung von Aufwendungen für die Lebensführung keinen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug.

Enthält eine Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge, die jeweils nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind (wie z.B. bei einem Urlaub im Anschluss an eine beruflich veranlasste Reise), so erfordert es das Nettoprinzip, den beruflich veranlassten –ggf. durch Schätzung ermittelten– Teil der Reisekosten zum Abzug zuzulassen4.

Auf dieser Grundlage geht der Große Senat des Bundesfinanzhofs5 durch ausdrückliche Bezugnahme auf seinen Beschluss vom 27. November 19786 zur begrenzten Abziehbarkeit von Reiseaufwendungen davon aus, dass solche Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind, wenn

  • mit der Reise auch ein allgemein-touristisches Interesse von nicht untergeordneter Bedeutung befriedigt wird und
  • keine einzelnen abgrenzbaren Aufwendungen durch einen ausschließlich betrieblichen (beruflichen) Anlass entstehen.

Danach kommt es für die Abziehbarkeit von Reiseaufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten –bei fehlender Trennbarkeit privat oder beruflich veranlasster Kostenanteile– entscheidend darauf an, ob nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls

  • eine unbedeutende private Mitveranlassung vorliegt, die den vollständigen Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten eröffnet oder
  • ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug insgesamt ausgeschlossen ist, weil entweder eine nur unbedeutende berufliche Mitveranlassung gegeben ist oder die (für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden) beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinandergreifen, dass mangels objektivierbarer Kriterien eine Trennung nicht möglich ist7.

Dabei ist –auch wenn die Angemessenheit von Betriebsausgaben im Übrigen im Wesentlichen vom Steuerpflichtigen selbst zu bestimmen ist8– bei Auslandsreisen nach der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs besonders sorgfältig abzuwägen, ob für die Größe des Betriebs und für die Art seiner Betätigung eine Auslandsreise überhaupt betrieblich veranlasst sein kann.

Dies ist –so der Große Senat des BFH– insbesondere dann fraglich, wenn die Aufwendungen für die Reise im Verhältnis zur Größe und Bedeutung des Betriebs und auch im Hinblick auf die Reisedauer unangemessen erscheinen9. Dementsprechend sind auch Aufwendungen für Inlandsreisen ungeachtet einer eventuellen betrieblichen Veranlassung nicht abziehbar, wenn ein Zusammenhang mit privaten Motiven nicht ausgeschlossen werden kann10.

Nach diesen Grundsätzen ist im vorliegenden Fall nach Ansicht des Bundesfinanzhofs die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichts, mangels Trennbarkeit der privaten und beruflichen Anteile der Reise einerseits und wegen nicht völlig untergeordneter Bedeutung des privaten Anteils andererseits scheide ein Abzug der Reiseaufwendungen als Betriebsausgaben aus, rechtlich nicht zu beanstanden.

Dabei kann mit einer Revision nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO nur geltend gemacht werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruht. An die tatsächlichen Feststellungen eines angefochtenen Urteils ist der BFH hingegen nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

Demgemäß kann eine Revision –soweit sie sich gegen die tatsächlichen finanzgerichtlichen Feststellungen oder gegen die tatsächliche Würdigung des Sachverhalts durch die Vorinstanz wendet– nur auf das Vorliegen eines Verfahrensmangels11 oder in materiell-rechtlicher Hinsicht12 grundsätzlich nur darauf gestützt werden, dass die tatsächliche Würdigung mit den Denkgesetzen oder mit allgemeinen Erfahrungssätzen nicht vereinbar oder dass sie widersprüchlich oder aus den Gründen des angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar sei13.

Die tatsächliche Würdigung des Finanzgericht entspricht aber den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen.

Zunächst ist der Vorinstanz im Ausgangspunkt zu folgen, dass eine objektive Trennbarkeit der Reiseaufwendungen in einen nur beruflichen und einen nur privaten Reiseanteil im Streitfall nicht angenommen werden kann und deshalb eine Aufteilung der Reiseaufwendungen in einen beruflich sowie in einen privat veranlassten Teil ausscheidet14. Denn der Kläger hat sich nach eigenem Vortrag während der gesamten Aufenthalte an den beiden Ferienorten ausschließlich in den Ferienhäusern aufgehalten, da ihm der Ausblick zur Erholung und Abschaltung in den Ruhepausen genüge. Er habe deshalb Besichtigungen sowie Autotouren nicht unternommen15.

Des Weiteren lässt die Würdigung des Finanzgericht, die Reisen seien jeweils zumindest gleichrangig auch aus privaten Motiven der Erholung und Entspannung unternommen worden, keinen Verstoß gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze erkennen.

Angesichts der Hinnahme des erheblichen Mehraufwands hat das Finanzgericht zu Recht in der Wahl der Ferienorte als Reiseziel –insbesondere vor dem Hintergrund des allgemeinen ärztlichen Rats an den Kläger zur Förderlichkeit des Aufenthalts in trockenen und warmen Ländern für seine Gesundheit– keine nur unwesentliche private Mitveranlassung gesehen, sodass es deshalb sowie aufgrund der ersichtlichen Untrennbarkeit der privaten und beruflichen Anteile der Reise nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH von einer insgesamt privat veranlassten Reise ausgehen konnte.

Diese –für die Annahme fehlender Aufteilbarkeit der Reisekosten ursächliche– private Mitveranlassung durch gesundheitliche Gründe wird nicht dadurch berührt, dass der Kläger nach seinem Vortrag in der mündlichen Verhandlung täglich während der streitigen Reiseaufenthalte etwa 10 Stunden an der Aktualisierung seiner Lehrbücher gearbeitet hat und die Angemessenheit von Betriebsausgaben begrifflich für deren Anerkennung grundsätzlich keine Rolle spielt16.

Greifen nämlich wie im Streitfall die –für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden– beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge17 so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, so kommt ein Abzug der Aufwendungen auch nach der geänderten Rechtsprechung des Großen Senats des BFH insgesamt nicht in Betracht18.

Zu Recht hat das Finanzgericht ohne Verstoß gegen seine Sachaufklärungspflicht nach § 76 FGO davon abgesehen, die Ehefrau des Klägers als Zeugin zum Umfang der an den Ferienorten ausgeübten Tätigkeit zu hören sowie ein ärztliches Gutachten einzuholen.

Die Rüge der Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) durch das Finanzgericht als Verfahrensmangel in Gestalt einer unzulässigen Vorwegnahme der Beweiswürdigung und des Übergehens von –in der mündlichen Verhandlung gestellten– Beweisanträgen greift nicht durch. Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nämlich unberücksichtigt bleiben, wenn das angebotene Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerreichbar oder untauglich ist, wenn es auf die Beweistatsache unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Finanzgericht nicht ankommt oder wenn –wie im Streitfall– die Beweistatsache als wahr unterstellt wird19.

Im Streitfall hat das Finanzgericht den unter Beweis gestellten Umfang der freiberuflichen Arbeiten an den jeweiligen Ferienorten ebenso als wahr unterstellt wie den durch ärztliches Gutachten unter Beweis gestellten Vortrag des Klägers, dass aus ärztlicher Sicht wegen seiner Erkrankung der Aufenthalt in trockenen und warmen Ländern förderlich sei.

Insbesondere vor dem Hintergrund der weiteren Erläuterungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung, ein solcher Aufenthalt sei “generell”, mithin unabhängig von seiner beruflichen Tätigkeit, angesichts seiner Krankheit zweckmäßig, konnte sich hinsichtlich der Notwendigkeit eines ärztlichen Gutachtens kein weiterer Sachaufklärungsbedarf ergeben. Dies gilt umso mehr, als der Kläger nach seinem eigenen Vortrag durch seine Krankheit nicht gehindert war, einen Teil seiner Lehrbuchaktualisierungen im häuslichen Umfeld sowie auch seine allgemeine Lehrertätigkeit auszuüben.

Die auf dieser Grundlage vom Gericht zugunsten des Klägers unterstellte allgemeine “Förderlichkeit” des Aufenthalts an den beiden Ferienorten kann im Übrigen entgegen der Auffassung des Klägers denkgesetzlich nicht zu dem Schluss führen, dass das mit dem Aufenthalt an diesen Orten verbundene “Entspannungs- und Erholungsinteresse” gegenüber dem Interesse des Klägers an der Ausübung seiner freiberuflichen Autorentätigkeit als von nur untergeordneter Bedeutung angesehen werden kann.

Vielmehr spricht die besondere Erkrankung des Klägers und die generell lindernde Wirkung des an den Ferienorten vorherrschenden Klimas für einen erheblichen, d.h. im Sinne der Rechtsprechung des Großen BFHs des BFH nicht unwesentlichen Stellenwert dieses der privaten Sphäre zuzuordnenden Umstands bei der Entscheidung des Klägers für die streitigen Reisen. Danach ist die entsprechende Würdigung des Finanzgericht nach Maßgabe seiner tatsächlichen Feststellungen in jeder Hinsicht denkgesetzlich möglich, mit allgemeinen Erfahrungssätzen vereinbar und damit für den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindend.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Mai 2013 VIII R 51/10

  1. Anschluss an BFH (GrS), Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 []
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2., m.w.N. []
  3. BFH, Beschluss in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2.b aa und bb []
  4. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 []
  5. in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, Rz 130 []
  6. BFH, Beschluss vom 27.11.1978 – GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 []
  7. so BFH (GrS), Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, Rz 125 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2012 – VIII R 32/09, BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16, m.w.N. []
  9. BFH, Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 []
  10. BFH, Urteil vom 02.08.2012 – IV R 25/09, BFHE 238, 132, BStBl II 2012, 824, m.w.N. []
  11. § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO []
  12. § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO []
  13. vgl. BFH-Beschlüsse vom 11.04.2002 – VII R 1/02, BFH/NV 2002, 950; vom 05.06.2012 – I R 51/11, BFH/NV 2012, 1800 []
  14. vgl. BFH, Beschluss vom 24.08.2012 – III B 21/12, BFH/NV 2012, 1973 []
  15. zum Zweck der Erholung und anderen privaten Zwecken einer Reise als Hindernis für den Abzug von Reisekosten als Betriebsausgaben vgl. BFH, Urteil vom 16.10.1986 – IV R 138/83, BFHE 148, 262, BStBl II 1987, 208 []
  16. vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 845 []
  17. z.B. bei einer beruflichen und privaten Doppelmotivation für eine Reise []
  18. vgl. BFH, Beschluss vom 05.02.2010 – IV B 57/09, BFH/NV 2010, 880 []
  19. vgl. BFH, Beschlüsse vom 30.04.2008 – VI B 131/07, BFH/NV 2008, 1475; vom 29.06.2011 – X B 242/10, BFH/NV 2011, 1715; vom 07.09.2012 – IX B 125/11, BFH/NV 2012, 2001 []