Verkauf von Gutscheinen für Freizeiterlebnisse – und die Umsatzsteuer in Altfällen

Verkauft ein Steuerpflichtiger über sein Internetportal Gutscheine für bestimmte Freizeiterlebnisse, erbringt er die durch den Gutschein versprochene Leistung entweder selbst oder ist hinsichtlich dieser Leistung als Vermittler tätig. Seine Leistung besteht demgegenüber nicht im Betrieb eines Internetportals. Ist der Gutschein nur über einen bestimmten Geldbetrag ausgestellt (sog. Wertgutschein), fehlt es zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins an einem unmittelbaren Zusammenhang der Zahlung der Gutscheinerwerber mit einer bestimmbaren Leistung.

Verkauf von Gutscheinen für Freizeiterlebnisse – und die Umsatzsteuer in Altfällen

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs werden sonstige Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gegen Entgelt ausgeführt und unterliegen Dienstleistungen, die gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) gegen Entgelt erbracht werden, der Mehrwertsteuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet[1].

Der Bundesfinanzhof kann als Revisionsgericht das Urteil des Finanzgericht daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob das Finanzgericht die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat[2]. Dabei stellt die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar[3].

Im vorliegenden Fall hat das Finanzgericht Münster entschieden[4], der Betrieb des Internetportals sei die maßgebende Leistung des Klägers, wofür die Erwerber der Gutscheine die Zahlungen leisteten. An diese Würdigung des Finanzgericht ist der Bundesfinanzhof nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Verkauft ein Steuerpflichtiger über sein Internetportal in eigenem Namen und auf eigene Rechnung Gutscheine für Freizeiterlebnisse, die die tatsächlichen Veranstalter aufgrund ihrer Vereinbarungen mit dem Steuerpflichtigen als Gegenleistung für die Erbringung der Erlebnisse anzunehmen haben, besteht die Leistung des Steuerpflichtigen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den Zahlungen der Gutscheinerwerber für den Erwerb der Gutscheine steht, jedenfalls nicht in dem Betrieb seines Internetportals.

Unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ist das Interesse der Gutscheinerwerber -aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers- in dem Vertragsverhältnis zum Kläger darauf gerichtet, im Fall eines Erlebnisgutscheins ein künftiges, bestimmbares Erlebnis in Anspruch zu nehmen und im Fall eines Wertgutscheins den Wert dieses Gutscheins auf den Preis eines künftigen Erlebnisses anzurechnen. Für beide Fälle ist es notwendig, von dem Kläger die Kontaktdaten des Veranstalters des konkreten Erlebnisses zu erhalten. Das Internetportal des Klägers ist lediglich das Mittel, um einen Gutschein zu erhalten, der nach Übermittlung der Kontaktdaten des Veranstalters durch den Kläger bei einem Veranstalter eingelöst werden kann. Es bildet nur eine technische Plattform, um letztlich eine Zahlung des Gutscheinerwerbers an den Veranstalter eines Erlebnisses zu ermöglichen, falls ein Erlebnis in Anspruch genommen wird. Es dient zunächst -wie ein „digitaler Katalog“- der Information über die möglichen Erlebnisse und nach dem Entschluss, einen Gutschein zu erwerben, zur Abwicklung des Erwerbs des Gutscheins sowie -falls der Gutschein eingelöst wird- des Zahlungsverkehrs zwischen Kläger und Veranstalter. Der Betrieb des Internetportals allein verschafft den Kunden des Klägers -anders als in dem vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 10.04.2019[5] entschiedenen Fall, in dem den Kunden eine technische Infrastruktur (Mobilfunkanschluss und Rufnummer) zur Verfügung gestellt wurde- keinen verbrauchsfähigen Vorteil.

Zur Bestimmung der maßgebenden Leistungsbeziehungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist festzustellen, ob der Kläger gegenüber den Gutscheinerwerbern für die Erbringung der Erlebnisse in eigenem oder -als Vermittler- in fremdem Namen aufgetreten ist. 

Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Unerheblich für die Beurteilung als Vermittlungstätigkeit ist, dass der Kunde des Vermittlers, wenn er sich für einen der nachgewiesenen Vertragspartner entscheidet, den Vertragsabschluss selbst bewirken muss[6].

Für die Bestimmung der Leistungen und der Leistungsbeziehungen kommt es auf das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis an. Hierbei folgt das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich dem Zivilrecht. Danach kommt es für die Abgrenzung zwischen Eigengeschäft und Vermittlungsleistung, die ein Handeln in fremdem Namen erfordert, maßgeblich darauf an, wie der Unternehmer nach außen (hier: gegenüber den Gutscheinerwerbern) auftritt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Wille, in fremdem Namen zu handeln, dann unbeachtlich bleibt, wenn er sich nicht aus einer Erklärung des Handelnden oder aus den Umständen ergibt (vgl. § 164 Abs. 2 BGB: Offenkundigkeitsgrundsatz)[7]. Ein Handeln in fremdem Namen setzt indes nicht voraus, dass der Name des Vertretenen bei Vertragsschluss genannt wird[8]. Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn der Unternehmer („Hauptunternehmer“) die Leistung unter Einschaltung eines anderen Unternehmers („Subunternehmer“) erbringt, der wiederum seine Tätigkeit im Außenverhältnis zum Kunden des „Hauptunternehmers“ als dessen Erfüllungsgehilfe ausübt[9].

Das Finanzgericht hat die nach Maßgabe dieser Grundsätze erforderlichen Feststellungen nicht getroffen. Fehlt es aber an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor und ist die Würdigung des Finanzgericht nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend[10]. Die Feststellungen des Finanzgericht reichen weder aus, ein Handeln des Klägers hinsichtlich der Erbringung der Erlebnisse in eigenem Namen zu begründen noch führen sie zu einem diesbezüglichen Handeln in fremdem Namen.

Die vom Finanzgericht zur Zurechnung herangezogenen Organisationsleistungen des Klägers beschränken sich im Zusammenhang mit den konkret ausgeführten Erlebnissen nur darauf, demjenigen, der die Gutscheine einlösen möchte, die Kontaktdaten des jeweiligen Veranstalters bekanntzugeben. Derartige „Organisationsleistungen“ sprechen allerdings eher für eine Vermittlung. Ob der Kläger hierbei demgegenüber für die Erbringung der Erlebnisse im eigenen Namen auftrat, lässt sich den Feststellungen des Finanzgericht nicht entnehmen.

Zudem hat das Finanzgericht nicht geprüft, ob die AGB, nach denen der Kläger lediglich als Vermittler tätig geworden ist, bereits in den Streitjahren verwendet wurden und gemäß § 305 Abs. 2 BGB wirksam zum Bestandteil der mit den Käufern geschlossenen Verträge geworden sind[11]. Soweit das Finanzgericht den AGB „hinsichtlich der Frage des leistenden Unternehmers kein eindeutiges Bild“ entnimmt, ist dies für das Revisionsgericht nicht bindend. Denn insoweit hat das Finanzgericht die Interessenlage der Beteiligten nicht zutreffend gewürdigt.

Zur Beurteilung, ob ein Handeln in eigenem oder in fremdem Namen vorliegt, reicht es auch nicht aus, wenn -wie das Finanzgericht ohne Feststellung entsprechender Tatsachen behauptet- die jeweiligen Erlebnisse nur auf dem Internetportal des Klägers angeboten worden sein sollten. Ein derartiges Angebot kann zwar unter Umständen erfolgen, die für die Erbringung der Erlebnisse durch den Kläger in eigenem Namen sprechen. Die Umstände können aber auch dafür sprechen, dass der Kläger als Vermittler in fremdem Namen auftritt und die Gutscheinerwerber für sich selbst oder zugunsten Dritter (konkludent) mit den Veranstaltern als leistende Unternehmer Verträge über die Ausführung der Erlebnisse abschließen. Dies gilt in gleichem Maße, soweit das Finanzgericht seine Schlussfolgerung mit der Werbung des Klägers für die Wertgutscheine auf seiner Internetseite oder mit einem etwaigen Rücktrittsrecht der Gutscheinerwerber gegenüber dem Kläger begründet.

Rechtsfehlerhaft stellt das Finanzgericht im Übrigen zur Bestimmung des Leistenden darauf ab, dass der Zahlungsverkehr über das Internetportal des Klägers abgewickelt wurde, der Kläger die Zahlungen der Gutscheinerwerber vereinnahmte, seinerseits Zahlungen an die Veranstalter leistete und die Zahlungen in voller Höhe behielt, wenn die Gutscheine nicht eingelöst wurden. Der Zahlungsfluss ist hierfür nicht entscheidend[12].

Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang festzustellen haben, ob der Kläger gegenüber den Erwerbern von Erlebnisgutscheinen hinsichtlich der Erbringung der Erlebnisse in eigenem oder in fremdem Namen aufgetreten ist.

Für das weitere Verfahren weist der Bundesfinanzhof ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO darauf hin, dass zwischen Erlebnis- und Wertgutscheinen und hinsichtlich der Erlebnisgutscheine bezogen auf die Ausführung der Erlebnisse zwischen dem Auftreten in eigenem und dem in fremdem Namen zu unterscheiden ist:

Sollte der Kläger im Zeitpunkt der Ausstellung der Erlebnisgutscheine hinsichtlich der Ausführung der Erlebnisse in eigenem Namen aufgetreten sein, könnte die Zahlung der Gutscheinerwerber -abhängig von dem konkreten Erlebnis- als Anzahlung für die Erlebnisleistung des Klägers in voller Höhe nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zu versteuern sein[13]. Die Einlösung eines derartigen Erlebnisgutscheins könnte dazu führen, dass der tatsächlich ausführende Veranstalter seine Erlebnisleistung dann an den Kläger erbringt.

Sollte der Kläger im Zeitpunkt der Ausstellung der Erlebnisgutscheine hinsichtlich der Ausführung der Erlebnisse dagegen in fremdem Namen aufgetreten sein, erbringt der von ihm vertretene Unternehmer die Erlebnisleistung. Der Kläger ist dann für diesen Unternehmer als Vermittler tätig. Entgelt für diese Vermittlungsleistung kann alles sein, was der Kläger hierfür erhält und damit auch das, was der Kläger nach der mit dem Vertretenen getroffenen Vereinbarung beim Verfall von Gutscheinen behalten darf. Mit dem Verfall des Gutscheins kann es dann zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage für die Vermittlungsleistung nach § 17 Abs. 1 UStG kommen[14].

Ist der Gutschein -wie bei den Wertgutscheinen- nur über einen bestimmten Geldbetrag ausgestellt, fehlt es jedenfalls in den Streitjahren zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins an einem unmittelbaren Zusammenhang der Zahlung der Gutscheinerwerber mit einer bestimmbaren Leistung. Der Erwerb eines Wertgutscheins könnte im Übrigen als bloßer Tausch von Geld in ein nichtgesetzliches Zahlungsmittel nicht umsatzsteuerbar sein.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. März 2022 – V R 35/20

  1. z.B. EuGH, Urteil MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39, m.w.N.; BFH-Entscheidungen vom 05.12.2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II. 1.a, m.w.N.; und vom 12.11.2020 – V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 16, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 19.10.2001 – V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II. 4.a, m.w.N.[]
  3. EuGH, Urteil ITH Comercial Timișoara vom 12.11.2020 – C-734/19, EU:C:2020:919, Rz 48[]
  4. FG Münster, Urteil vom 17.09.2020 – 5 K 1404/18 U[]
  5. BFH, Urteil vom 10.04.2019 – XI R 4/17. BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635[]
  6. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, Rz 19[]
  7. BFH, Urteil vom 22.08.2019 – V R 12/19 ((V R 9/16), BFHE 266, 412, BStBl II 2021, 498, Rz 25 f.[]
  8. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – V R 4/16, BFHE 254, 458, BStBl II 2017, 135, Rz 12; vgl. auch die sog. „Ladenrechtsprechung“, z.B. BFH, Urteil vom 15.05.2012 – XI R 16/10, BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 25[]
  9. BFH, Beschluss vom 26.11.2019 – V B 70/18, BFH/NV 2020, 388, Rz 7[]
  10. BFH, Urteil vom 19.02.2020 – III R 28/19, BFHE 268, 308, BStBl II 2020, 562, Rz 24, m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 458, BStBl II 2017, 135, Rz 13[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 35[]
  13. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, Rz 24[]
  14. ähnlich Abschn. 3.17 Abs. 7 Beispiel 2 Satz 12 und Abs. 13 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses zu § 3 UStG i.d.F. des Art. 9 Nr. 2 Buchst. b des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338[]